Ремонт помещения

01.01.07

Вопрос 1:

Может ли компания осуществлять отделочные работы в рамках Предварительного договора аренды или соглашения, до ввода здания в эксплуатацию у Арендодателя (собственника), до оформления Договора аренды, и принимать в расходы при исчислении налога на прибыль, как расходы на ремонт? Можем ли считать работы ремонтными и принимать в расходы при исчислении налога на прибыль в момент осуществления?

Арендодатель может осуществить самостоятельно какие-то виды работ и потребовать возмещения, например: установка витрин (вместе с материалами), установка пожарной сигнализации (с материалами) на территории нашего помещения, или изменение проекта и модификацию системы пожарной сигнализации Арендодателем в соответствии с проектом Арендатора. Можем ли суммы возмещения отнести в расходы при исчислении налога на прибыль, как расходы на ремонт? Или такие работы следует отнести к формированию объектов неотделимых улучшений? Каким образом учитывать подобные расходы? Или возможны иные варианты учета таких расходов в целях исчисления налога на прибыль?

Что если рассматривать расходы на ремонт в качестве расходов по достройке здания, то на сумму ремонтных работ у арендодателя (собственника) должна быть увеличена стоимость здания, что повлечет за собой следующие огромные налоговые последствия у арендодателя: увеличение налога на имущество, налог на прибыль у арендодателя с безвозмездно полученных работ, произведенных арендатором. Если учесть, что стоимость ремонтно-отделочных работ помещений у всех арендаторов приблизительно равна 1000$/м2, то можно предположить, что стоимость здания будет увеличена в 2 раза, что является существенным фактором для арендодателя. Учитывая, что практически все новые торговые комплексы строятся крупнейшими компаниями, отчетность которых проверяется как минимум аудиторами «большой четверки» или иными подобными крупными аудиторскими компаниями, то сложно предположить, что такой существенный фактор, как увеличение стоимости здания в 2 раза был бы ими пропущен.

Компания предполагает, что за основу, определяющую стоимость здания берется проект строительных работ, в который не входят отделочные работы арендаторов, на его основе и формируется акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (КС-14), с включением в стоимость здания только стоимости работ, предусмотренных проектом и акт об окончании строительных работ. Соответственно, отделочные работы арендатора не будут учитываться в стоимости здания арендодателя, и, следовательно, Компания производим не достройку здания, а осуществляем ремонтные работы по отделке. Какие неблагоприятные налоговые последствия могут возникнуть у Арендодателя при таком построении учета?

Ответ:

Предварительный договор аренды является смешанным договором, предметом которого являются обязательства не только заключения договора аренды в будущем, но и выполнения отделочных работ, поскольку договоренность сторон состоит именно в проведении строительных работ на не законченном строительством объекте одним лицом в интересах другого лица.

Организация имеет право осуществлять отделочные работы в рамках предварительного договора или соглашения.

Определения текущего и капитального ремонта даны Госстроем России в Постановлении от 05.03.04г. №15/1.

К капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

Текущий (предупредительный) ремонт заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также работах по устранению мелких повреждений и неисправностей. Таким образом, выполняемые организацией отделочные работы в строящемся здании не являются ремонтными работами.

Отделочные работы – это комплекс строительных работ, связанных с наружной и внутренней отделкой зданий и сооружений с целью повышения их эксплуатационных и эстетических качеств. Отделочные работы являются завершающим этапом строительства.

К основным отделочным работам относят: облицовочные работы, штукатурные работы, покрытие полов, малярные работы и другие (определение дано в Большой Советской Энциклопедии).

К тому же в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности такие виды работ, как установка инженерных систем включены в раздел 45 «Строительство».

Расходы по выполнению строительных работ носят капитальный характер и не могут учитываться единовременно в качестве расходов на ремонт основных средств в момент их осуществления на основании ст. 260 НК РФ. Возможны несколько вариантов учета произведенных расходов на выполнение отделочных работ, каждый из которых может иметь свои налоговые последствия.

Вариант 1 – учесть расходы как неотделимые улучшения арендованного основного средства

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ – с 01.01.06г.).

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем (что должно быть указано в договоре), амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В соответствии с предложенным вариантом организация накапливает расходы на ремонт помещения до заключения договора аренды, а затем признает их в составе амортизируемого имущества.

Амортизация начисляется арендатором с 1-го числа, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды (п. 2 ст. 259, п. 1 ст. 258 НК РФ). По окончании срока действия договора аренды недоамортизированная стоимость капитальных вложений при налогообложении прибыли не принимается (п. 1 ст.258 НК РФ).

Налоговые риски:

В указанных статьях НК РФ, в ст. 623 ГК РФ «Улучшения арендованного имущества» речь идет именно об арендованном имуществе.

Поскольку организация до заключения договора аренды не будет являться арендатором помещения, в рассматриваемой ситуации указанные нормы НК РФ по учету капитальных вложений в арендованные основные средства могут быть не приняты налоговым органом при проверке. Следовательно, налог на прибыль с суммы амортизационных отчислений будет доначислен.

Налогообложение будет осуществляться исходя из юридической оценки фактически сложившихся взаимоотношений между будущими арендодателем и арендатором, которые приведены в вариантах 2 и 3.

Вариант 2 – безвозмездное выполнение отделочных работ.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ).

Поскольку стоимость отделочных работ не засчитывается в стоимость арендной платы и не возмещается каким-либо иным образом, можно утверждать, что данные работы организация выполняет безвозмездно.

Расходы на выполнение работ, понесенные до заключения договора аренды, не будут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль как в периоде их осуществления, так и с момента заключения договора аренды. Данный вывод основан на п. 16 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Налоговые последствия:

Расходы не учитываются при налогообложении прибыли.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на результаты выполненных работ на безвозмездной основе признаются реализацией работ. В этом случае налоговая база определяется как стоимость указанных работ, исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ – п. 2 ст. 154 НК РФ.

В то же время, поскольку товары (работы, услуги) приобретены для облагаемых налогом операций, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ организация может предъявить суммы «входного» НДС к вычету.

Вариант 3 – учесть как прочие расходы, направленные на получение дохода.

Ст. 252 НК РФ определяет расходы налогоплательщика как любые его затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов, и документально подтверждены.

Расходы будущего арендатора на отделочные работы можно расценить как понесенные в его собственных интересах, следовательно, экономически оправданные. Данные затраты произведены с намерением получить доходы от ведения уставной деятельности в арендованном помещении.

Соответственно, расходы в целом отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ могут быть включены в состав прочих расходов.

Согласно положениям п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. В то же время ст. 272 НК РФ содержит следующее положение: если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В рассматриваемой ситуации арендатор будет получать доходы от ведения уставной деятельности в арендуемом помещении в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов. Следовательно, расходы по выполнению отделочных работ должны признаваться равными долями в течение всего срока действия договора аренды.

По нашему мнению, произведенные расходы на проведение отделочных работ необходимо отразить как неотделимые улучшения арендованного имущества, однако следует учесть, что такой вариант может привести к спорам с налоговым органом. Арбитражная практика по данному вопросу еще не сложилась.

Вопрос 2:

Может ли Компания относить на расходы для налога на прибыль платежи за заключение договора аренды, потребленную электроэнергию и коммунальные услуги в период действия предварительного договора аренды или соглашения об использовании недвижимости?

Ответ:

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически оправданные, направленные на получение дохода и документально подтвержденные затраты. Позиция финансовых органов по вопросу экономической обоснованности затрат по оплате прав на заключение договора аренды до недавнего времени состояла в следующем: "...законодательством Российской Федерации не предусмотрена плата за приобретение права на заключение договора аренды. Следовательно, расходы, связанные с оплатой права на заключение долгосрочного договора аренды объекта недвижимости (здания), не являются экономически оправданными, поэтому не могут уменьшать доходы налогоплательщика при исчислении налога на прибыль организаций" (Письма Минфина России от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/2/13, от 29 августа 2001 г. N 04-02-05/3/58).

Судебная практика по вопросу о включении затрат на оплату права на заключение договора аренды в состав расходов в целях налогообложения прибыли на сегодня представлена главным образом позицией ФАС Московского округа (Постановления от 17 декабря 2003 г. по делу N КА-А40/9789-03, от 20 мая 2002 г. по делу N КА-А40/3122-02, от 5 сентября 2001 г. по делу N КА-А40/4671-01). Соответствующие расходы по оплате права на заключение договора аренды признаются судом экономически обоснованными.

При этом устанавливается связь между указанной оплатой и непосредственно самой арендой, в связи с чем делается вывод о производственном характере произведенных расходов, то есть фактически плата за право на заключение договора предстает в качестве формы оплаты аренды. В Постановлении от 20 мая 2002 г. по делу N КА-А40/3122-02 ФАС Московского округа указывает следующее: "...оплата права на заключение договора аренды земли является обязательным условием предоставления земельного участка в аренду. В связи с тем, что аренда земельного участка связана с производственной деятельностью налогоплательщика (участок предоставлен для целевого использования - эксплуатации производственно-складского комплекса и автостоянки), отнесение на себестоимость платы за право заключения договора аренды является правомерным".

Таким образом, Компания считаем, что расходы на оплату права заключения договора аренды можно учитывать при налогообложении прибыли.

Учет расходов на коммунальные платежи во время проведения отделочных работ аналогичен учету самих расходов на работы, что рассмотрено в ответе №1.

По нашему мнению, коммунальные платежи во время проведения отделочных работ необходимо включить в стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества в качестве расходов на доведение основного средства до состояния, пригодного к эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Как уже указывали выше, данная позиция может вызвать споры с налоговыми органами.