Учет результатов реализации Инвестиционного договора по созданию волоконно-оптической линии связи

01.01.10

Описание ситуации

Между ООО «Контрагент» (Заказчик) и ООО «Контрагент 1» (Инвестор) заключен инвестиционный договор № ЭСО-01/08 от 01.11.2008 г. на строительство волоконно-оптической линии связи (далее – ВОЛС) ООО «Контрагент 2» (32 волокна) (далее – Инвестиционный договор).

В июне 2009г заключено дополнительное соглашение №1 от 10.06.2009 г. о том, что ООО «Контрагент» становится соинвестором и инвестирует собственные денежные средства на строительство 4-х оптических волокон в этой же линии связи. Т.е. ООО «Контрагент» строит ВОЛС, состоящую из 36 волокон.

В договоре (приложении №2) в графике платежей в платеж №4 включена стоимость услуг заказчика. Эта сумма будет перечислена после подписания актов приема-сдачи объекта и оказанных услуг.

Работы по строительству объекта завершены в декабре 2009г .

ООО «Контрагент 1» просит подписать акт приема-передачи объекта и акт приемки-передачи услуг по оформлению договоров о предоставлении Инвестору Прав Прохода и государственную регистрацию Прав Прохода 1 декабря 2009г. (без реальной регистрации прав прохода).

Между ООО «Контрагент 3», ООО «Контрагент 1» и ООО «Контрагент» заключены восемь договоров на Права Прохода, но регистрация этих договоров произойдет во 2м-3м квартале 2010г.

ООО «Контрагент 3» является собственником опорных конструкций, на которые крепится волоконно-оптический кабель (имеется государственная регистрация права собственности).

Затраты по строительству объекта (проектные и строительно-монтажные работы по договору генподряда ) собраны на счете 08.3, НДС по этим работам на счете 19.

В июне при подписании доп. соглашения №1 в БУ перевели на счет 62.2 собственные денежные средства (Д76,5 К62,2) и начислили с них НДС (Д76АВ-К68).

Так как не смогли по договору определить сумму услуг заказчика, то рассчитали ее самостоятельно и так же заплатили с нее НДС.

Дополнительные сведения по Вопросу:

Так же сотрудники бухгалтерии дали следующие устные пояснения ситуации:

Сумма установленная сторонами в акте приемки-передачи услуг по оформлению договоров о предоставлении Инвестору Прав Прохода и государственную регистрацию Прав Прохода скорее всего является конечной и стороны не предполагают в последующем ее изменение.

Четыре оптических волокна, проинвестированных Обществом, предполагается принять к учету в качестве основных средств. Вместе с тем, Общество в декабре 2009 года уже подписало договор купли-продажи этих оптических волокон, в соответствии с которым четыре оптических волокна должны быть переданы покупателю до 31 января 2010 года;

Введение

Для того чтобы дать ответ на заданные вопросы необходимо определить функции и задачи ООО «Контрагент» (далее – Общества) в рамах данного Инвестиционного договора.

Пунктом 2.2.1. и статьи 4 Инвестиционного договора установлено, что Инвестор поручает заказчику (Обществу) создание волоконно-оптической линии связи (далее – Объект) и организацию всех работ по исполнению Инвестиционного договора.

Согласно п. 2.2.2. и статьи 5 Инвестиционного договора Обществу также поручено заключить от имени и по поручению Инвестора договоры о предоставлении Инвестору Прав прохода и обеспечить государственную регистрацию обременений, установленных договорами о предоставлении Инвестору Прав Прохода в соответствии с требованиями действующего законодательства РФ. Любые из предусмотренных статьей 5 обязательств, Общество может исполнять как самостоятельно, так и путём привлечения организаций, обладающих необходимым опытом и лицензиями. Расходы по государственной регистрации обременений, установленных договорами о предоставлении Инвестору Прав прохода должны быть возложены на Инвестора.

Оказание услуг, связанных с предоставлением Прав прохода, закрывается отдельным актом приёмки оказанных услуг Заказчика (Общества) по Объекту (пункт 1.13 Инвестиционного договора).

Приведенные выше положения Инвестиционного договора позволяют квалифицировать его как смешанный договор (п.3 ст. 421 ГК РФ), включающего в себя элементы инвестиционной и посреднической деятельности.

Инвестиционная деятельность в форме капитальных вложений в настоящее время регулируется Законом №39-ФЗ.

Согласно указанному закону и ввиду того, что Общество также уполномочено на реализацию инвестиционного договора, Общество признается заказчиком.

Кроме того, согласно указанному закону и ввиду того, что Общество согласно инвестиционному договору осуществляло инвестиции в создание четырех оптических волокон, Общество признается инвестором (соинвестором).

Таким образом, Общество совмещает функции двух субъектов инвестиционной деятельности, что допустимо согласно указанному закону.

Исполнение этих двух функций субъектов инвестиционной деятельности и связанные с ними доходы и расходы следует рассматривать отдельно, поскольку они имеют разный экономический смысл, а, следовательно, и разный подход к учету.

Посредническая деятельность Общества по данному договору регулируется положениями главы 52 «Агентирование» ГК РФ.

Согласно п.2 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете» учет расчетов и обязательств по отмеченным выше видам деятельности Общество должно вести раздельно.

Вопрос 1.

Как закрыть Инвестиционный договор, передать объект и услуги Инвестору в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ:

В части инвестиционной деятельности для определения порядка закрытия Инвестиционного договора и отражения в бухгалтерском и налоговом учете передачи объекта и услуг от Общества к Инвестору необходимо проанализировать каким образом формируются расходы, передаваемые Инвестору, и расходы, включаемые в первоначальную стоимость части объекта, принимаемого в состав основных средств Общества.

Исходя из изложенного во Введении, все затраты в рамках инвестиционной деятельности по исполнению Инвестиционного договора должны быть разделены на две группы:

- расходы на капитальные вложения;
- расходы заказчика по организации исполнения Инвестиционного договора.

Расходы на капитальные вложения.

Организация, исполняющая согласно Закону № 39-ФЗ функции заказчика, в соответствии с Положением по учету долгосрочных инвестиций именуется застройщиком.

Положением по учету долгосрочных инвестиции определено, что заказчик (застройщик) ведет бухгалтерский учет расходов по созданию активов длительного пользования (далее – объект инвестиций) на счете 08 «Капитальные вложения».

Инвентарная стоимость объекта инвестиций складывается из фактических затрат по приобретению оборудования, а также расходов на строительные и монтажные работы и на прочие капитальные затраты. Затраты на строительные, монтажные работы и на прочие капитальные затраты относятся на стоимость вводимого в эксплуатацию объекта инвестиций по прямому назначению.

Положением по учету долгосрочных инвестиций перечень затрат на строительство объекта не ограничен. Как правило, состав затрат у заказчика (застройщика) определяется стоимостью работ, принятых по акту от подрядчиков, стоимостью оборудования и материально-производственных запасов, использованных при строительстве и монтаже объекта инвестиций, а также суммой накладных расходов застройщика.

Так как четыре оптических волокна, проинвестированные Обществом, принимаются в состав основных средств, то согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» , их первоначальной стоимостью, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Накопленные фактические затраты по законченному объекту инвестиций распределяются между Обществом (соинвестор) и ООО «Контрагент 1» (инвестор) согласно Инвестиционный договору и дополнительному соглашению №1 от 10.06.2009 г. к нему на основании акта о приемке передаче объекта пропорционально доле Инвестора и соинвестора.

Определение доли может осуществляться исходя из пропорции частей объекта в составе какого либо основного технико-конструктивного показателя объекта.

Например, учитывая специфику рассматриваемого Инвестиционного договора, в качестве пропорции, можно принять отношение числа оптических волокон, получаемых Инвестором и Обществом после исполнения Инвестиционного договора к общему числу оптических волокон в создаваемом объекте.

Бухгалтерский учет

При этом в учете делаются следующие записи:

В части доли ООО «Контрагент 1» в общей сумме затрат на создание объекта:

Дебет счета 86 «Целевое финансирование» Кредит счета 08 «Капитальные вложения» – списание части капитальных затрат по тридцати двум оптическим волокнам, проинвестированным ООО «Контрагент 1».

Общество для учета финансирования по Инвестиционному договору может в своей учетной политике предусмотреть использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» вместо счета 86 «Целевое финансирование».

Дебет счета 86 «Целевое финансирование» Кредит счета 19.1 «НДС по приобретенным ОС» – передача Инвестору части «входного» НДС, принятого к учету от поставщиков и подрядчиков. (Более подробно порядок учета «входного» НДС рассмотрен в разделе «Налоговый и бухгалтерский учет НДС» Консультации).

В части доли Общества в общей сумме затрат на создание объекта:

Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08 «Капитальные вложения» - капитальные затраты, формирующие первоначальную стоимость четырех оптических волокон, как объектов основных средств;

Дебет счета 68 «НДС» Кредит счета 19.1 «НДС по приобретенным ОС» – принятие к вычету части «входного» НДС принятого к учету от поставщиков и подрядчиков, приходящегося на долю Общества в создаваемом Объекте. (Более подробно порядок учета «входного» НДС рассмотрен в разделе «Налоговый и бухгалтерский учет НДС» Консультации).

Таким образом, для целей бухгалтерского учета в состав первоначальной стоимости четырех оптических волокон будут включены все затраты, накопленные на счете 08 «Капитальные вложении» в части, приходящейся на Общество.

Налоговый учет

Для целей налогового учета при приемке объекта в качества объекта основных средств Обществу следует руководствоваться статьей 257 НК РФ. Согласно этой статье стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Важно учитывать, что в соответствии со ст. 272 НК РФ списание внереализационных расходов необходимо производить в периоде их возникновения и не включать в стоимость объекта основных средств.

Таким образом, стоимость объекта в налоговом учете будет формироваться аналогично бухгалтерскому учету за некоторым исключением.

Разницы будут заключаться в сумме внереализационных и (или) прочих расходов, подлежащих списанию в период возникновения согласно НК РФ. К ним относятся, в частности:

- проценты за кредит, полученный застройщиком для строительства объектов с долевым участием (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Данные расходы учитываются в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

- стоимость ликвидируемого имущества включаются в состав внереализационных расходов единовременно (п.п.8 п.1 ст.265 НК РФ) если имущество соответствовало требованиям ст.ст.256 - 257 НК РФ и обладало признаками амортизируемого.

- расходы по обязательному страхованию предмета залога в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (ст. 263 НК РФ)

- прочие расходы, для которых предусмотрен особый порядок учета НК РФ или учетной политикой налогоплательщика (в части, не противоречащей НК РФ)

Расходы заказчика по организации исполнения Инвестиционного договора.

Расходы по содержанию заказчиков (застройщиков) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов (п. 1.4 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

Исходя из анализа статей 252 – 269 НК РФ, расходами для целей налогообложения могут быть признаны любые документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты. Документом, обосновывающим такие затраты является смета на строительство.

Поскольку смета на расходы, обусловленные выполнением Обществом функций заказчика (застройщика), Инвестиционным договором не предусмотрена, то следует считать, что Общество может признать расходами на выполнение функций заказчика (застройщика) любые документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты.

Обычно экономическая обоснованность (или необоснованность) затрат очевидна, однако, для отдельных видов затрат следует оформить дополнительные документы, содержащие в себе объяснение экономической целесообразности.

Поскольку Общество осуществляло функции заказчика (застройщика) в интересах Инвестора и в своих интересах (как соинвестора), списание расходов Общества на исполнение функций заказчика (застройщика) производится двумя частями пропорционально доле Инвестора и доле самого Общества, как соинвестора.

Нормативными документами по бухгалтерскому учету не определен порядок распределения расходов по выполнению функций заказчика (застройщика) между частями создаваемого объекта.

Соответственно, Общество должно самостоятельно определить такой порядок. Например, распределение может проводиться также как распределяются затраты по строительно-монтажным работам и по прочим капитальным затратам, т.е. пропорционально количеству оптических волокон, получаемому Инвестором и Обществом.

В части объекта, принимаемого Обществом в состав основных средств.

Затраты заказчика (застройщика) относящиеся к частям объекта, которые принимаются к учету в качестве основных средств при совмещении функций инвестора и заказчика (застройщика), отражаются в учете заказчика (застройщика) следующими записями:

Дебет счета 08.3 «Капитальные вложения» Кредит счета 20 «Основное производство» – доля расходов по содержанию заказчика (застройщика), приходящаяся на часть объекта, который предполагается к принятию к учету в качестве основного средства;

Дебет счета 08.3 «Капитальные вложения» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – доля «входного» НДС относящаяся к расходам по содержанию заказчика (застройщика), приходящимся на часть объекта, который предполагается к принятию к учету в качестве основного средства. (Более подробно порядок учета «входного» НДС рассмотрен в разделе «Налоговый и бухгалтерский учет НДС» Консультации)

Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08.3 «Капитальные вложения» – принятие объекта в состав основных средств, когда объект удовлетворяет требованиям признания его в качестве объекта основных средств в соответствии с ПБУ 6\01.

Далее:

То есть в стоимость объекта, подлежащего принятию к учету в качестве основного средства Общества, будет включена доля расходов Общества как заказчика (застройщика).

В части объекта, передаваемого Инвестору

Передача работ (услуг) заказчика (застройщика) по организации исполнения Инвестиционного контракта формируют у заказчика (застройщика) выручку, учитываемую для целей бухгалтерского учета и налогового учета по налогу на прибыль и по НДС.

Размер дохода по услугам заказчика (застройщика) должен формироваться с учетом п. 6.11 Инвестиционного договора. Согласно этому пункту в стоимость объема инвестирования включена:

- стоимость услуг Заказчика по организации строительства (инвестиционная деятельность)

- выполнение обязательств, указанных в Статье 5 Инвестиционного договора и связанных с предоставлением Инвестору всех необходимых для эксплуатации Объекта Инвестора Прав прохода (посредническая деятельность).

Как следует из Вопроса, услуги Общества при исполнении поручения, указанного в статье 5 Инвестиционного договора, должны быть сданы по «Акту приёмки оказанных услуг Заказчика по Объекту». Этот акт, согласно п. 1.1.3 Инвестиционного договора, означает акт приёмки Инвестором от Заказчика услуг, связанных с предоставлением Прав прохода.

Следовательно, сумма, указанная в данном акте, включает в себя вознаграждение агента (Общества) и суммы возмещения агенту расходов, направленных на исполнение поручения, предусмотренного агентским договором.

В представленном Инвестиционном договоре вознаграждение Общества за выполнение функций заказчика (застройщика) (инвестиционная деятельность) отдельной суммой или долей не выделено.

Соответственно, вознаграждение по данной деятельности считается из экономии средств Общества, полученных на создание Объекта и остающихся у Общества после окончания Инвестиционного договора за вычетом суммы согласованной сторонами в акте приёмки Инвестором от Заказчика услуг, связанных с предоставлением Прав прохода.

В бухгалтерском учете Общества, как заказчика (застройщика) накопленные затраты на выполнение функций заказчика (застройщика) по части объекта передаваемого Инвестору списываются в корреспонденции:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90.1 «Выручка»- на сумму выручки с учетом НДС за оказание услуг заказчика (застройщика) по организации создания Объекта (в доле, приходящейся на Инвестора).

Таким образом у Инвестора, стоимость услуг заказчика (застройщика) включается, за вычетом НДС по услугам заказчика (застройщика), в фактические капитальные затраты на его часть объекта;

Дебет счета 90.3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68.2 «Расчеты по НДС» - на сумму НДС, начисляемого к уплате в бюджет;

Дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 20 «Основное производство» - на стоимость фактических затрат по организации создания Объекта, в доле Инвестора.

Налог на добавленную стоимость, относящийся к расходам, направленным на исполнение функций заказчика (застройщика), относимым к части объекта, передаваемого Инвестору, принимается к вычету. Вычет предоставляется на дату принятия к учету товаров (работ, услуг) и при условии, что они используются при производственной деятельности Общества (деятельности по исполнению функций заказчика (застройщика)) и Общество получило от поставщиков, подрядчиков счета-фактуры, составленные в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

Период признания расходов на заказчика (застройщика) в части объектов, передаваемых Инвестору

Аудиторы обращают внимание на имеющуюся неоднозначность определения сроков признания расходов и доходов по деятельности Общества в качестве заказчика (застройщика) в части работ (услуг) по организации исполнения Инвестиционного договора.

Налог на прибыль

Согласно ст. 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Позиция Минфина РФ в данном вопросе определена и представляет собой убеждение о необходимости равномерного признания доходов и расходов по таким операциям.

Другими словами, по мнению Минфина РФ, доходы по услугам заказчика (застройщика) в налогом учете по налогу на прибыль должны отражаться по состоянию на каждую отчетную дату (I квартал, первое полугодие, 9 мес., год) вне зависимости от порядка сдачи-приемки этих работ(услуг), установленного в договоре Инвестором.

Справедливости ради следует отметить, что имеется арбитражная практика, поддерживающая обратную позицию, то есть признание доходов и расходов после сдачи объекта инвесторам . Однако это единичные случаи.

Мы считаем рациональным распределение дохода по налоговым (отчетным) периодам в соответствии с требованиями п.1 ст. 271 НК РФ с точки зрения минимизации рисков налогоплательщика.

При этом в учетной политике согласно статье 316 НК РФ для целей налогового учета Общество может определить, что доходы и расходы распределяются с учетом принципа равномерности. Поскольку принцип равномерности в НК РФ не определен, налогоплательщик может определить его самостоятельно так, что расходы в отчетном налоговом периоде признаются равными доходам (без учета НДС).

При такой норме учетной политики Общество не будет иметь налогооблагаемой прибыли по операциям, связанным с оказанием услуг заказчика (застройщика) до периода, в котором закрывается договор с Инвестором.

Соответственно, если Общество не распределит свое вознаграждение между налоговыми (отчетными) периодами в соответствии с требованиями п. 1 ст. 271 НК РФ, то следует признать риск того, что налоговые органы могут сформировать эту сумму расчетным путем по своему усмотрению и доначислить налоги, а Обществу придется обжаловать их подход в суде.

Таким образом, Обществу необходимо вести равномерный учет доходов и расходов по деятельности в качестве заказчика (застройщика) для целей налогообложения прибыли.

Расходы заказчика (застройщика), относимые на часть объекта, остающуюся у Общества, формируют его первоначальную стоимость для целей налогового учета, и будут учтены в налоговом учете по налогу на прибыль через амортизационные отчисления после принятия данной части объекта в состав ОС.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета такой порядок признания выручки от деятельности заказчика (застройщика) в размере произведенных расходов также возможен.

Подход связан с тем, что затраты (кроме капитализируемых) должны признаваться в периоде осуществления. Выручка, если не может быть точно определена, но есть уверенность в возмещении затрат, может быть отражена в сумме произведенных расходов. Подход основан на п. 13, 14 ПБУ 9 «Доходы организации» и п. 19 ПБУ «Расходы организации», однако это должно быть закреплено в учетной политике Общества.

После исполнения Инвестиционного договора и распределения объекта между Инвестором и Обществом признание финансового результата в учете Общества также необходимо определять с учетом норм указанных ПБУ.

НДС

Для целей исчисления НДС подход не применяется, т.к. не наступил момент признания налоговой базы по НДС в соответсвии со ст. 167 НК РФ:

- не произведена передача работ, услуг, имущественных прав;
- не произведена оплата, в т.ч. частичная

На основании изложенного выше следует вывод:

- для целей налога на прибыль – доходы и расходы заказчика (застройщика) следует признавать в течение всего контракта

- для целей бухгалтерского учета – по усмотрению организации в соответсвии с учетной политикой

-для целей НДС – в момент сдачи передачи объекта инвестору

Учет доходов и расходов по посреднической деятельности, связанной с предоставлением Инвестору всех необходимых для эксплуатации объекта Прав прохода будет рассмотрен при ответе на второй вопрос.

Налоговый и бухгалтерский учет НДС.

НДС по расходам на капитальные вложения.

НДС, собранный на субсчете 19.1 «НДС по приобретенным ОС» по капитальным затратам, в части относящейся к доле Инвестора, передается ему после исполнения Инвестиционного договора.

Действующим законодательством не установлен порядок определения части НДС, передаваемой Инвестору, а также не определен порядок оформления заказчиком (застройщиком) счета-фактуры, выставляемой Инвестору.

В своих письмах Минфин РФ разъяснил, что при передаче на баланс инвестора объекта законченного капитального строительства составляется счет-фактура в двух экземплярах на основании счетов-фактур, полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и от поставщиков товаров (работ, услуг). При этом добавляется, что СМР и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции по каждому подрядчику и поставщику отдельно. Минфином РФ не предложен показатель, пропорционально которому должен распределяться НДС.

Соответственно, в учетной политике для целей налогового учета НДС Общество должно самостоятельно установить такой порядок, например, определять передаваемый Инвестору НДС пропорционально его доле участия.

«Входной» НДС по капитальным затратам, включенным в первоначальную стоимость четырех оптических волокон, принимаемых к учету в составе основных средств Общества может быть принят к вычету в соответствии с НК РФ (п. 1. и п.6 ст.171 и п.1 и п.5 ст.172) при наличии счетов-фактур, оформленных в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. НДС принимается к вычету на дату, когда Общество определит, что данная часть объекта в дальнейшем будет использоваться в качестве основного средства.

Аналогичное мнение приведено в письме Минфина РФ от 7 августа 2009 г. № 03-07-10/11.

Решение Общества о квалификации дальнейшего назначения части объекта, четырех оптических волокон, должно быть оформлено документально. Для такого случая нормативными документами по бухгалтерскому учету основных средств форма не предусмотрена. Соответственно, Общество может самостоятельно разработать и утвердить форму такого документа.

НДС по расходам заказчика, связанным с организацией исполнения Инвестиционного договора.

Как уже было отмечено выше НДС, относящийся к расходам, связанным с исполнением Обществом функций заказчика (застройщика), относимых к части объекта, передаваемого Инвестору, принимается к вычету в порядке установленном главой 21 НК РФ.

Так как четыре оптических волокна планируется принять к учету в составе основных средств Общества, то «входной» НДС по работам, товарам, услугам направленным на исполнение функций заказчика (застройщика) в части расходов включаемых в первоначальную стоимость четырех оптических волокон, подлежит включению в его первоначальную стоимость.

Обоснование позиции.

Так как четыре оптических волокна принимаются Обществом к учету в составе основных средств, то в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В случае если строительство объектов осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами налогоплательщиков, то данная норма ст. 146 НК РФ не применяется.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 146 Кодекса передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету через амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль организаций, объектом налогообложения НДС не признается.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения этим налогом.

На основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по оказанию для собственных нужд услуг, не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Общество фактически по четырем оптическим волокнам является заказчиком (застройщиком) и Инвестором. Работы осуществлены подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами.

Оказание услуг для собственных нужд в виде функций заказчика (застройщика) по контролю за ходом создания Объекта и техническому надзору не признаются объектом обложения НДС. Соответственно, суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным Обществом в рамках этой деятельности вычетам не подлежат и учитываются в стоимости четырех оптических волокон.

Аналогичное мнение Минфина РФ по такому же случаю изложено в письме от 21 июня 2007 г. № 03-07-10/10.

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ определен порядок расчета доли «входного» НДС по товарам, работам, услугам, использованным при выполнении функций заказчика (застройщика), которая должна включаться в первоначальную стоимость части объекта (четыре оптических волокна).

Вопрос № 2.

Если мы передадим в декабре 2009г готовый объект и подпишем акт приемки-передачи услуг по предоставлению Инвестору Прав Прохода и по их государственной регистрации, то как мы будем учитывать последующие затраты по регистрации договоров на права прохода?

Ответ:

Как отмечено во Введении отношения Общества и Инвестора в части предоставления и государственной регистрации Прав Прохода являются по своему содержанию отношениями в рамках агентского договора.

В п. 1 ст. 1005 ГК РФ отмечено, что по агентскому договору одна сторона (агент - Общество) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала - Инвестора) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно ст. 1011 и ст. 1001 ГК РФ принципал обязан помимо уплаты агентского вознаграждения, возместить агенту суммы, израсходованные им на исполнение поручения.

Акт приёмки Инвестором от Заказчика услуг по предоставлению Прав Прохода не отменил и не изменил поручение Инвестора.

Соответственно, если на дату подписания акта приёмки услуг по предоставлению Прав Прохода Общество не выполнило поручения Инвестора, то Общество должно и далее осуществлять действия по его исполнению и расходы, понесенные Обществом по исполнению поручения после подписания акта, подлежат возмещению Инвестором.

Как следует из п. 6.11 Инвестиционного договора сумма установленная сторонами в акте приёмки услуг по предоставлению Прав Прохода включает в себя возмещение расходов Общества, понесенных при исполнении поручения и вознаграждение за агентские услуги.

Из устных пояснений сотрудников бухгалтерии следует, что эта сумма, предположительно, является конечной и стороны не предполагают в последующем ее изменение. В акте сумма не распределена по видам возмещаемых расходов.

Так как в поручении не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Налог на прибыль

Согласно, пп.9.п.1 ст. 251 НК РФ суммы, полученные агентом (Обществом) от принципала (Инвестора) в счет возмещения расходов по исполнению поручения не относятся к налогооблагаемым доходам Общества.

В соответствии с п.9 ст.270 НК РФ возмещаемые принципалом затраты агента (Общества) на привлечение третьих лиц и на выполнение действий собственными силами, связанных с исполнением поручения, не относятся к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы в целях налогообложения прибыли, определяемые по методу начисления, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Учитывая изложенное, для агента датой признания в целях налогообложения прибыли дохода в виде вознаграждения является дата представления принципалу отчета в сроки, указанные в агентском договоре.

В той части Инвестиционного договора, которое определяет поручение Инвестора (далее – поручение) не определены порядок и сроки предоставления отчетов агента.

Поэтому, согласно ст. 1008 ГК РФ отчеты должны представляться агентом (Обществом) по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Таким образом, для целей исчисления прибыли в учете формируется только доход в виде вознаграждения агента, определенного в сумме экономии.

Однако не исключена ситуация, при которой расходы Общества на выполнение поручения превысят предоставленную Принципалом сумму. Поскольку договор не предусматривает пересмотра суммы на исполнение поручения и вознаграждения, у агента может возникнуть убыток от данной операции.

Налоговый кодекс прямо не регулирует порядок признания таких расходов для целей налогообложения прибыли.

По нашему мнению, Общество (агент) вправе признать сумму расходов (убытка), некомпенсируемых Инвестором (принципалом), для целей налогообложения прибыли при условии, что в договоре или акте предусматривается агентское вознаграждение.

Основанием для подобного признания являются общие нормы НК РФ, а именно ст. 252 НК РФ, согласно которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. В данном случае их обоснованность определяется необходимостью выполнить поручение Инвестора (принципала).

В виду того, что в такой ситуации доходов от реализации не происходит, превышение расходов по выполненному поручению может быть признано только в составе прочих по пп. 49 п.1 ст. 264 или в составе внереализационных по пп. 20 п. 1 статье 265 НК РФ – другие обоснованные расходы (внереализационные).

Обращаем внимание, что эта ситуация содержит значительные налоговые риски.

Налоговые органы могут не признать эти расходы. Их позиция может основываться на том, что поскольку доход не был получен вовсе (агентское вознаграждение равно нулю).

Следовательно, расходы не связаны с получением дохода, а значит, экономически не целесообразны.

Кроме того, налоговые органы часто ссылаются на ГК РФ, согласно которому принципал обязан возместить все понесенные расходы, а, следовательно, любые расходы, понесенные агентом необоснованны.

Позиция, с которой будет рассматриваться ситуация налоговыми органами, зависит от существа произведенных расходов. Особые риски вызывают факты оказания услуг, не связанных с исполнением поручения, например, юридическое консультирование, информационные услуги или иные действия фактического характера, чья связь с исполнением поручения может быть подвергнута сомнениям.

Вероятность положительного решения спора увеличивается, если принципал и агент разграничат не суммы, а виды возмещаемых расходов. В таком случае расходы, не компенсируемые принципалом, но экономически обоснованные, могут быть признаны.

Для уменьшения рисков непризнания расходов рекомендуем указать сумму вознаграждения в акте приемки-передачи услуг по оформлению договоров о предоставлении Инвестору Прав Прохода и государственную регистрацию Прав Прохода, уточнить виды компенсируемых расходов и указать, что расходы, не покрываемые компенсацией, производятся Обществом (агентом) за счет своего вознаграждения.

Это позволит сформировать в учете Общества доход в сумме вознаграждения и уменьшить его на сумму расходов, не покрываемых Инвестором (принципалом).

НДС

Деятельность агента облагается НДС. Соответственно, Общество (агент) обязан начислить НДС на сумму вознаграждения по ст. 156 НК РФ и выставить Инвестору (принципалу) счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по общему правилу 21 Главы НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, если из договора или платежного документа не видно, что оплата услуг агента производится до исполнения поручения (предоплата), то все суммы, поступившие Обществу от Инвестора (агента) в рамках договора до исполнения поручения и подписания отчета агента не формируют момент возникновения налоговой базы.

Следовательно, выручка и соответственно налоговая база по НДС от реализации услуг агента будет определяться на дату исполнения поручения и передачи принципалу (Инвестору) итогового отчета агента (Общества).

В том случае, если агентское вознаграждение не выделено и имеет место перерасход, то необходимо признать безвозмездную реализацию. Это связано с тем, что поручение выполнено, а, значит, услуга оказана и потреблена. При этом экономических выгод Общество (агент) не получает.

Следовательно, необходимо начислить НДС с вознаграждения, определенного расчетным путем с учетом рыночной конъектуры на основании статей 154 (п.2), ст. 40 НК РФ.

Соответственно, суммы НДС, предъявленные поставщиками по расходам, не компенсируемым Инвестором (принципалом) могут быть приняты к вычету в общем порядке по статьям 171 и 172 НК РФ.

Спорных моментов будет значительно меньше, если сумма вознаграждения будет определена. Тогда с нее НДС будет начислен в общеустановленном порядке в момент представления отчета Инвестору (принципалу). При этом суммы НДС, предъявленные поставщиками по расходам, не компенсируемым Инвестором (принципалом) могут быть приняты к вычету в общем порядке также по статьям 171 и 172 НК РФ.

Как уже было указано выше, важно, чтобы стороны согласовали виды компенсируемых расходов. В противном случае, вероятнее всего, никакая сумма «входного» НДС не будет принята налоговыми органами к вычету.

Бухгалтерский учет доходов и расходов от посреднической деятельности

Дебет счета 76 «Расчеты с принципалом (Инвестором)» - Кредит счета 76 «Расчеты поставщиками» - расходы в части услуг, оказанных привлеченными третьими лицами, по исполнению поручения в разрезе поставщиков на суммы работ услуг включая НДС.

Обращаем внимание, что целесообразно ввести субсчет или иной аналитический признак и выделять внутри счета суммы НДС, предъявленные поставщиком. Это связано с тем, что, возможно, не все расходы будут переданы Инвестору (принциапалу).

Дебет счета 76 «Расчеты с принципалом (Инвестором)» - Кредит счетов 02, 05,10, 19, 69, 70, 71 - расходы, связанные с действиями по исполнению поручения, выполненные собственными силами и возмещаемые принципалом (Инвестором).

Дебет счета 51 «Расчетный счет» - Кредит счета 76 «Расчеты с принципалом» - при поступлении платежа по посреднической деятельности.

Считаем, что доход по посреднической деятельности должен определяться на дату, когда сумма выручки может быть определена (п. 12 ПБУ 9/99). Такой датой по агентскому договору является дата итогового отчета агента.

В случае если сумма, оговоренная сторонами, включает в себя компенсацию расходов, а вознаграждение определяется из суммы экономии, то расходы, не покрытые оговоренной суммой, относятся к прочим расходам:

Дебет счета 91 «Прочие расходы» - Кредит счета 76 «Расчеты с принципалом»

В случае если сумма вознаграждения оговорена сторонами отдельно, то операции отражаются в составе основной или прочей деятельности в зависимости от учетной политики.

Если агентская деятельность признается основной:

Дебет счета 62 «Расчеты с принципалом» - Кредит счета 90.1 «Доходы» на сумму вознаграждения

Дебет счета 90.3 «НДС» - Кредит счета 68 «Расчет с бюджетом по НДС» на сумму НДС с вознаграждения

Дебет счета 20 «Основное производство» или счета 26 «Общехозяйственные расходы» - Кредит счета 76 «Расчеты с принципалом (Инвестором)» - на сумму невозмещаемых расходов без НДС

Дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж» - Кредит счета 20 «Основное производство» или счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Дебет счета 62 «Расчеты с принципалом» - Кредит счета 76 «Расчеты с принципалом (Инвестором) на сумму вознаграждения с НДС

Если агентская деятельность признается прочей:

Дебет счета 76 «Расчеты с принципалом» - Кредит счета 91 «Прочие доходы» на сумму вознаграждения

Дебет счета 91.2 «НДС с прочей деятельности» - Кредит счета 68 «Расчет с бюджетом по НДС» на сумму НДС с вознаграждения

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы» - Кредит счета 76 «Расчеты с принципалом (Инвестором)» - на сумму невозмещаемых расходов без НДС

Расходы и доходы признаются в том периоде, когда поручение будет выполнено и появится возможность определить суммы понесенных расходов и полученных доходов в соответствии с ПБУ 10/99 и ПБУ 9/99.

В целях налогового и бухгалтерского учета датой признания дохода по посреднической деятельности является дата представления принципалу отчета при исполнении части Инвестиционного договора, которая определяет поручение Инвестора.

Доходы признаются в сумме агентского вознаграждения, определенного в сумме экономии, или в сумме, оговоренной сторонами.

В налоговом и бухгалтерском учете Общества не отражаются расходы, возмещаемые Инвестором (принципалом) и понесенные при оказании услуг по предоставлению и государственной регистрации Прав Прохода.

Расходы, не возмещаемые Инвестором (принципалом) признаются для целей исчисления прибыли при наличии в договоре условия о разграничении видов компенсируемых расходов.

В бухгалтерском учете расходы, не компенсируемые Инвестором (принципалом) относятся на расходы в зависимости от принятой учетной политики.

Агентское вознаграждение облагается НДС в момент выполнения поручения и направления в адрес Инвестора (принципала) отчета о выполнении.

НДС по компенсируемым Инвестором (принципалом) расходам к вычету не принимается и в книгу покупок не включается.

НДС по не компенсируемым расходам принимается к вычету при условии, что будет начислен НДС с агентского вознаграждения, определенного расчетным путем или согласованного сторонами.

Выводы:

1. В части закрытия Инвестиционного договора (инвестиционная деятельность и деятельность заказчика-застройщика).

1.1.При закрытии Инвестиционного договора можно списать все расходы, связанные с осуществлением капитального строительства.

Списание производится за счет средств Инвестора – расходов приходящихся на часть объекта, передаваемого Инвестору, а также путем включения расходов в первоначальную стоимость основного средства – в части объекта принимаемого в состав основных средств Общества.

Затраты, непосредственно относящиеся к частям объекта Инвестора и Общества, распределяются прямым способом (стоимость оптических волокон).

Затраты, которые невозможно распределить прямым способом, распределяются по выбранному и согласованному сторонами условию (правила определения долей).

Например, по стоимости оптических волокон или их количеству.

1.2.НДС по четырем оптическим волокнам в части капитальных расходов в рамках Инвестиционного договора подлежит возмещению в полном объеме в момент определения, что данные линии будут приняты к учету качестве объекта основных средств.

НДС по расходам на содержание заказчика (застройщика), приходящимся на четыре оптических волокна, при признании их в качестве объекта основных средств, включается в первоначальную стоимость таких основных средств в момент признания.

2. В части закрытия посреднической части Инвестиционного договора.

2.1. В целях налогового и бухгалтерского учета датой признания дохода по посреднической деятельности является дата представления принципалу отчета при исполнении части Инвестиционного договора, которая определяет поручение Инвестора.

2.2. Доходы признаются в сумме агентского вознаграждения, определенного в сумме экономии, или в сумме, оговоренной сторонами.

2.3. В налоговом и бухгалтерском учете Общества не отражаются расходы, возмещаемые Инвестором (принципалом) и понесенные при оказании услуг по предоставлению и государственной регистрации Прав Прохода.

2.4. Расходы, не возмещаемые Инвестором (принципалом) признаются для целей исчисления прибыли при наличии в договоре условия о разграничении видов компенсируемых расходов.

2.5. В бухгалтерском учете расходы, не компенсируемые Инвестором (принципалом) относятся на расходы в зависимости от принятой учетной политики.

2.6. Агентское вознаграждение облагается НДС в момент выполнения поручения и направления в адрес Инвестора (принципала) отчета о выполнении.

2.7. НДС по компенсируемым Инвестором (принципалом) расходам к вычету не принимается и в книгу покупок не включается.

2.8. НДС по не компенсируемым расходам принимается к вычету при условии, что будет начислен НДС с агентского вознаграждения, определенного расчетным путем или согласованного сторонами.

3. Для снижения налоговых рисков по данным операциям необходимо детально проработать положения учетной политики, посвященные учету рассмотренных операций.