Учёт операций НИОКР

26.10.09

Описание ситуации:

По договору №11-НТ от 09.08.07 на создание научно-технической продукции ответить на следующие вопросы:

Вопрос №1:

Если часть НИОКР финансируется за счёт средств «Компания», как учитываются суммы входного НДС, приходящиеся на эту часть финансирования?

Ответ:

В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС выполнение НИОКР за счет средств бюджета. Основанием для освобождения от налогообложения НДС НИОКР, выполняемых за счет федерального бюджета, является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты работ.

В случае если средства для оплаты НИОКР выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных для осуществления операций, не облагаемых НДС, вычету (возмещению из бюджета) не подлежат, а учитываются в стоимости приобретенных ценностей, работ согласно пп.1 п.2 ст.170 НК РФ.

В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Организации необходимо разработать методику ведения раздельного учета и закрепить ее в учетной политике.

Учитывая, следующие условия:

1. часть НИОКР финансируется за счёт средств «Компания» и по окончании проекта у Общества остаётся право использовать результаты НИОКР и технические разработки.

2. Общество планирует использовать результаты НИОКР в дальнейшей деятельности для получения доходов, облагаемых НДС

Вопрос №2:

Для выполнения НИОКР приобретается оборудование.

А) оборудование является уникальным и не будет использоваться в дальнейшей деятельности

Б) оно будет использоваться в дальнейшей деятельности организации, для выполнения других проектов

Ответ:

В бухгалтерском учёте (п. 20 ПБУ 6/01) срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Таким образом, в бухгалтерском учёте если оборудование является уникальным и после завершения НИОКР его не предполагается использовать в производстве, то при определении срока эксплуатации лучше руководствоваться сроком действия договора.

Если оборудование предполагается использовать в дальнейшем (после завершения НИОКР), то можно установить более длительный срок, но опять же руководствуясь положениями п. 20 ПБУ 6/01.

Обратите внимание!

Если Общество предполагая, что основные средства будут использоваться после завершения НИОКР, установило более длительный срок эксплуатации, а фактически оборудование перестали использовать, то данное оборудование лучше перевести на консервацию.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

В налоговом учёте срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Постановлением Правительства РФ (ст. 258 НК РФ).

Срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах.

В налоговом учёте, по существу, права выбора нет. Общество должно руководствоваться Классификацией основных средств и только если в Классификации данные основные средства не упомянуты, то устанавливается срок полезного использования самостоятельно.

Если оборудование прекратили использовать после проведения НИОКР, то в налоговом учёте (как и в бухгалтерском) его лучше перевести на консервацию.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Применение повышающего коэффициента

С 01.01.2008 налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности (пп. 2 п. 2 ст 259.3 НК РФ).

Понятие научно-технической деятельности приведено в ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Это деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечение функционирования науки, техники и производства как единой системы.

В целях налогообложения прибыли ст. 262 НК РФ определяется понятие научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских разработок, под которыми понимаются разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

По нашему мнению под определение научно-технической деятельности подпадают и НИОКР, поэтому организация вправе применять повышающий коэффициент.

Аналогичная точка зрения упомянута и в письме Минфина РФ от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282. Однако следует отметить, что данное разъяснения является ответом на частный запрос и не является нормативным документом. Судебной практики по данному вопросу ещё не сложилось.

Обратите внимание!

Существует одно ограничение на применение повышающего коэффициента: его можно применять по отношению к тем объектам, которые используются только для осуществления научно-технической деятельности. Если же объект используется и для научно-технической деятельности, и для иных видов деятельности, то применять повышающий коэффициент нельзя.

Вопрос №3:

Как определяется выручка по договору №11-НТ от 09.08.07 – поэтапно либо по окончании всего комплекса работ в целом?

Ответ:

В налоговом учёте если доходы связаны с работами с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, то их нужно распределять в соответствии с принципом формирования расходов по этой операции. Но такой порядок действует в случае, если поэтапная сдача работ (услуг) заказчику договором не предусмотрена (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ).

В бухгалтерском учете согласно п. 13 ПБУ 9/99 выручка от выполнения работ с длительным циклом выполнения может признаваться по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность этой работы.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В договоре №11-НТ от 09.08.07 предусмотрена поэтапная сдача работ, каждый этап оформляется подписанием акта приёма-передачи выполненных работ (п.3.1 договора). По мнению аудитора соблюдаются все вышеперечисленные условия для признания выручки. Вывод: признавать выручку, как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте, необходимо в момент подписания актов приемки-сдачи выполненных этапов работ.

Вопрос № 4:

Какими проводками необходимо отразить операции по контракту №11-НТ от 09.08.07

Ответ:

1. В отношении финансирования из федерального бюджета

В соответствии с условиями заключенного контракта Общество выполняет опытно-конструкторские работы для ООО «Контрагент». Результаты работ передаются заказчику по акту приема-передачи.

Понятие средств целевого финансирования дано в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. В нем указано, что к таким средствам относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. Следует заметить, что в указанном подпункте приведен полный перечень средств, относящихся к целевому финансированию. Значит, при принятии решения об отнесении конкретного вида финансирования к целевому нужно руководствоваться этим перечнем.

В нашем случае «Компания» не является непосредственным получателем целевых поступлений из бюджета, а выступает в качестве исполнителя научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, оплачиваемых заказчиком (фондом) за счет средств федерального бюджета. Поэтому полученные в оплату произведенных работ средства признаются доходом от реализации.

Выполнение по заданию заказчика определенной работы и сдача ее результата заказчику является выполнением работ по договору подряда (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Передача на возмездной основе права собственности на результаты выполненных работ одним лицом другому лицу признается реализацией для целей налогового учета (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В данном случае Общество получает денежные средства, связанные с оплатой выполняемых работ (Дебет 51 Кредит 62). Следовательно, полученные средства не могут быть признаны целевым финансированием.

Аналогичная точка зрения высказана в письмах УФНС по г. Москве от 27.01.05г. №20-12/5529, от 26.05.2006 N 18-11/3/45343@, от 20.02.2006 N 18-11/3/13498, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.12.2008 N Ф04-3010/2008(18138-А27-15) по делу N А27-7198/2007

На дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ организация признает выручку от выполнения работ в размере договорной стоимости, что отражается записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Расходы, связанные с выполнением работ, учтенные на счете 20 "Основное производство" и являющиеся расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", на дату признания выручки.

2.Расходы, оплачиваемые за счет средств организации

Внимание:

В договоре чётко не прописано кому из сторон принадлежит исключительное право на изобретение (полезную модель, промышленный образец). Есть только неопределённая формулировка в пункте 5.1 договора «Право собственности на созданную по договору в целом и этапам договора научно-техническую продукцию принадлежит Исполнителю, права на интеллектуальную собственность, созданную в процессе исполнения, принадлежат Генеральному Заказчику».

Со слов главного бухгалтера, исключительные права на интеллектуальную собственности и право патентование изобретения (полезной модели, промышленного образца) передано Заказчику.

Когда изобретение, полезная модель или промышленный образец, созданы при выполнении работ по договору необходимо руководствоваться статьёй 1371 ГК РФ.

В случае, когда в соответствии с договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком право на получение патента или исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец передано заказчику либо указанному им третьему лицу, подрядчик (исполнитель) вправе использовать созданные изобретение, полезную модель или промышленный образец для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия патента, если договором не предусмотрено иное.

Рекомендуем Обществу оформить дополнительное соглашение с Заказчиком, в котором чётко прописать кому передано право на получение патента или исключительное право на изобретение (полезную модель, промышленный образец). От этого напрямую зависит порядок учёта расходов на НИОКР, финансируемых за счёт средств Общества (как расходы будущих периодов или как нематериальные активы).

В виду неурегулированности данного момента в договоре, аудиторы исходили из слов главного бухгалтера: «исключительные права на интеллектуальную собственности и право на патентование изобретения (полезной модели, промышленного образца) передано Заказчику».

Бухгалтерский учет НИОКР осуществляется в соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Нормы ПБУ 17/02 применяются в отношении НИОКР, по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства, либо результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке. Поэтому ПБУ 17/02 не применяется к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов. В отношении последних применяются нормы ПБУ 14/2007.

Объекты интеллектуальной собственности, в отношении которых организация не обладает исключительным имущественным правом, в составе НМА не учитываются. По нашему мнению их стоимость следует отражать на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Согласно п.3 ПБУ 17/02 данный стандарт не применяется к незаконченным НИОКР.

При этом не разъясняется, что же понимается под незаконченными НИОКР - вся совокупность расходов по договору (заказу) независимо от предусмотренных договором (заказом) этапов выполнения работ или только расходы, понесенные в рамках предусмотренного договором этапа.

Представляется логичным признать, что действие ПБУ 17/02 должно распространяться на принятый заказчиком (завершенный) этап работ. Незаконченный этап работ при их выполнении собственными силами учитывается на счетах учета затрат в обычном порядке. Например, затраты по НИОКР до принятия этапа работ учитываются на счете 20 "Основное производство" в составе незавершенного производства.

Согласно п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы, для которых Планом счетов предусмотрен субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". Таким образом, после завершения этапа, относящиеся к нему расходы списываются со счёта 20 «Основное производство» в дебет счёта 08-8

В бухгалтерском учете расходы по опытно-конструкторским и технологическим работам признаются при выполнении условий, перечисленных в п. 7 ПБУ 17/02, а именно:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из названных условий расходы организации на НИОКР признаются прочими расходами отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02). В состав текущих прочих расходов также включаются расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата.

Затраты на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором результаты, полученные от выполнения указанных работ, фактически начали применяться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).

Период списания затрат организация определяет самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Способы списания установлены в п. 11 ПБУ 17/02. Это линейный способ либо способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Как правило, в налоговом учете расходы на НИОКР списываются быстрее, чем в бухгалтерском. Таким образом, в соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" образуются налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

Временные разницы не образуются только в случае установления срока списания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете, как и в налоговом, равным году. При этом и даты списания расходов в бухгалтерском и налоговом учете должны совпадать.

Еще один из возможных моментов, когда списание расходов на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете будет отличаться, - это случай, когда в бухгалтерском учете расходы на НИОКР признаются в полном размере в составе прочих расходов отчетного периода, а в налоговом учете - в течение 12 месяцев.

Такая ситуация возникает, когда НИОКР не дали положительного результата. В итоге в учете возникают вычитаемые временные разницы, а значит, и отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02).

В налоговом учёте расходы на НИОКР (накопленные на счёте 08-8) признаются иначе.

Учет затрат на научные исследования и опытно-конструкторские разработки зависит от полученного результата.

Получен отрицательный результат

Отметим, что, если при выполнении НИОКР получен отрицательный результат, это не означает, что потраченные средства экономически необоснованны. Их можно признать на основании пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Такие затраты включают в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в фактической сумме, но в особом порядке. Он заключается в том, что списание начинают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (их отдельные этапы).

Получается, что для начала списания затрат НИОКР надо завершить. Это относится и к работам, которые дали отрицательный результат. Однако данный факт нужно подтвердить. Представляется, что в тот момент, когда становится понятна дальнейшая бесперспективность работ, следует оформить специальное распоряжение, отчёт об этом.

Данный документ будет основанием окончания работ и признанием отсутствия результата. Со следующего месяца можно начинать отсчет годичного срока для равномерного списания расходов и рассчитать сумму, которая будет ежемесячно списываться.

Получен положительный результат

Расходы на НИОКР, которые привели к положительному результату, тоже уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Эти расходы списывают равномерно в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они завершены (п. 2 ст. 262)

Налогового кодекса РФ). Но эти результаты НИОКР должны использоваться в производстве.

Из этих условий получается, что для учета расходов необходимо немедленно внедрить их результат в производство. Тогда все требования будут выполнены и предприятие равномерно спишет затраты.

Однако на практике такое возможно не всегда. Чаще всего для внедрения требуется время, а также довольно значительные средства. Получается, что до тех пор, пока предприятие не начало применять результаты в производстве, оно не может учитывать их стоимость в расходах.

По мнению некоторых специалистов, в периоде начала использования результатов НИОКР организация должна подать уточненные декларации за прошлые периоды, скорректировав налоговую базу начиная с месяца, следующего за месяцем их завершения.

Но Минфин России считает иначе. В письме от 11 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/524 рассмотрена ситуация, когда использование результатов НИОКР в производстве началось спустя некоторое время после завершения работ, но до истечения года. Фактически чиновники разрешили сдвинуть годичный период признания расходов и начать списание не с месяца после завершения работ, а с месяца начала их использования в производстве.

Аналогичная точка зрения высказана и в письме ФНС РФ от 28.10.2005 N 02-1-07/87.

Результаты использованы через год после окончания работ

Вполне возможно, что предприятие начнет использовать результаты выполненных НИОКР по истечении года после их завершения. Как учитывать расходы в таком случае?

Свою точку зрения по этому вопросу Минфин России изложил в письме от 25 мая 2006 г. № 03-03-04/1/478. Сразу оговоримся, что в тот период, когда были даны эти разъяснения, расходы на НИОКР списывались равномерно в течение двух лет. А в остальном правила не менялись.

В этом письме сказано, что списание затрат на НИОКР, давших положительный результат, использование которого начато по истечении двух лет после их завершения, налоговым законодательством не предусмотрено. Соответственно, если в течение двух лет с момента завершения налогоплательщик не использует их результаты в своей деятельности, то расходы для целей налогообложения прибыли, по мнению сотрудников Минфина, не могут быть учтены.

Если руководствоваться этим письмом, то и сегодня по истечении годичного срока организация теряет право на списание расходов, даже если их начали применять в производстве. Такой подход представляется несправедливым. Затраты на работы, не давшие положительного результата, без проблем учитываются при налогообложении. А вот при внедрении результатов работ в производство (пусть и через год) у предприятия есть экономически оправданные затраты, которые напрямую связаны с извлечением дохода. Но учесть их не разрешают, хотя в этой ситуации полностью выполнены требования к расходам, которые изложены в статье 252 Налогового кодекса РФ, и у предприятия есть все основания учесть указанные затраты при налогообложении прибыли.

Если Общество примет эту точку зрения, то ему придётся доказывать свою правоту в суде. В настоящий момент арбитражная практика по данному вопросу отсутствует. Работы по «особому» перечню

С 2009 года Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ дополнил пункт 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ новым абзацем. В результате предприятия получили право учитывать в расходах затраты на НИОКР с повышающим коэффициентом 1,5. То есть в расходы разрешено включить даже больше расходов, чем организация фактически произвела. Кроме того, их можно учесть единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Однако данные правила применимы к НИОКР, виды которых включены в специальный перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988.

Аудиторы не могут высказать своё мнение по вопросу - относятся или нет НИОКР, выполняемые Обществом к данному перечню, т.к. для ответа требуются специальные технические знания.

Однако сотрудники Минфина России в письме от 5 марта 2009 г. № 03-03-06/4/13 сообщили, что по вопросу подтверждения соответствия работ Перечню научных исследований и опытно-конструкторских разработок, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 N 988, налогоплательщику следует обращаться в Министерство образования и науки Российской Федерации.

Рекомендуем Обществу отправить официальный запрос в Минобрнауки России.