Отражение в учете операций, связанных с уступкой права требования долга

06.08.08

Вопрос:

ООО «Контрагент» имеет долю в уставном капитале ООО «Контрагент 1» в размере 27,71%.

ООО «Контрагент 2» имеет право требования долга к ООО «Контрагент» в размере 13.491.691,58 руб.

ООО «Контрагент» применяет УСН.

Планируется предъявить исполнительный лист ООО «Контрагент» на сумму 11.000.000 руб., выкупить долю ООО «Контрагент» в уставном капитале ООО «Контрагент 1» за 11.000.000 руб.

Просим указать порядок отражения указанных операций в регистрах бухгалтерского учета ООО «Контрагент», налогообложение операций и возможные налоговые риски.

Ответ

Ситуация состоит из двух частей: погашение долга и продажа доли в уставном капитале.

ООО «Контрагент 2» имеет право требования долга к ООО «Контрагент» на сумму 13.491.691,58 руб.

Право требования возникло из долга за поставленный ООО «Контрагент 1» в адрес ООО «Контрагент» товар.

При дальнейшей уступке права требования долга в бухгалтерском учете ООО «Контрагент» должна отражаться смена кредитора.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета аналитический учет по счетам 60 (76) должен обеспечивать получение информации по каждому контрагенту.

Таким образом, на данный момент в учете ООО «Контрагент» на счете 60 (76) должно отражаться обязательство перед ООО «Контрагент 2» в размере 13.491.691,58 руб.: Д 76 (60) Контрагент 2 К 76 (60) Контрагент 1 13.491.691,58 руб.

При предъявлении ООО «Контрагент» требования о погашении долга стороны договариваются о погашении обязательств в размере 11.000.000 руб. и считают обязательства ООО «Контрагент» по оплате поставленных товаров.

Одним из способов прекращения обязательства является освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей (прощение долга), если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ).

Как указывается в п. 3 Обзора практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств (Приложение к Информационному письму ВАС РФ от 21.12.2005 N 104) отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, если имеется намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга именно в качестве дара. В таком случае прощение долга должно подчиняться правилам, установленным гл. 32 "Дарение" (в частности, запретам, установленным ст. 575 ГК РФ, согласно п. 4 которой не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями).

Признать прощение долга разновидностью договора дарения может помешать направленность воли кредитора на создание соответствующего правоотношения. Исходя из этого сложение обязанности должника совсем не обязательно должно являться результатом намерения кредитора сделать должника одаряемым. Воля кредитора может и не быть направлена на совершение сделки дарения.

Проиллюстрировать сказанное можно на следующем примере. Определением арбитражного суда утверждено мировое соглашение, которым предусматривалась скидка с долга должника перед конкурсными кредиторами в размере 30%, а также отсрочка погашения требований кредиторов в оставшейся части. Один из конкурсных кредиторов, голосовавших на собрании кредиторов против заключения мирового соглашения, обжаловал определение об утверждении мирового соглашения в суд кассационной инстанции со ссылкой на то, что прощение долга в данном случае является незаконным, поскольку и должник, и заявитель жалобы являются коммерческими организациями, между которыми в силу п. 4 ст. 575 ГК РФ дарение запрещается.

Суд кассационной инстанции отклонил доводы заявителя, поскольку по обстоятельствам рассматриваемого дела частичное прощение долга имело целью восстановление платежеспособности должника и никаких доказательств, свидетельствующих о намерении кредиторов одарить должника, не было представлено (См.: П. 13 информационного письма ВАС РФ от 20 декабря 2005 г. N 97 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с заключением, утверждением и расторжением мировых соглашений в делах о несостоятельности (банкротстве)").

В подобной ситуации вряд ли есть основания полагать, что частичное освобождение конкурсными кредиторами должника от его долга явилось даром с их стороны.

Приведенный пример наглядно показывает, что только выяснение действительной воли кредитора должно являться основанием для квалификации и, соответственно, разграничения дарения и прощения долга, обладающих весьма схожими признаками.

По нашему мнению, в данной ситуации дарения не происходит, а прощение части долга направлено на получение максимально возможных денежных средств от должника.

В бухгалтерском учете при прощении долга ООО «Контрагент» признает прочий доход в сумме прощенного долга (п. п. 2, 7, 12 ПБУ 9/99), что отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н): Д 76 (60) Контрагент 2 К 91.1 2.491.691,58 руб.

В целях гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 407 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. Как указывалось выше, одним из способов прекращения обязательств является прощение долга (ст. 415 ГК РФ).

Таким образом, в рассматриваемом случае на дату прощения долга продавцом приобретенный товар в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ формально считается оплаченным. Соответственно, его стоимость может быть включена в состав расходов при определении налоговой базы по единому налогу по УСН.

Поскольку при прощении организации долга она списывает числящуюся в учете кредиторскую задолженность перед продавцом товара, то в целях обложения единым налогом по УСН организация на эту дату признает доход в сумме прощенного ей долга (абз. 3 ст. 346.15, п. 18 ст. 250 НК РФ). По данному вопросу есть также Письма Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/1/257, от 28.03.2006 N 03-03-04/1/295.

Таким образом, при предъявлении исполнительного листа к оплате ООО «Контрагент» включает в налогооблагаемый доход 2.491.691,58 руб.

В свою очередь, ООО «Контрагент» имеет право включить в расходы стоимость реализованных товаров, приобретенных у ООО «Контрагент 1» в общем порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.

Реализация доли

ООО «Контрагент» владеет долей в уставном капитале ООО «Контрагент 1» в размере 27,71%, что составляет 25.185.000 руб.

Финансовое вложение отражено в регистрах бухгалтерского учета и отчетности ООО «Контрагент» в размере 16.234 тыс. руб. По разъяснениям главного бухгалтера оценка финансового вложения произведена в соответствии с остаточной стоимостью передаваемого в качестве взноса в уставный капитал имущества.

Учредитель учитывает свою долю в уставном капитале в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02) и отражает ее по стоимости, равной стоимости переданных активов (п. 8, п. 14 ПБУ 19/02). При этом стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 3, п. 8, п. 14 ПБУ 19/02). Такой ценой в данном случае является согласованная учредителями стоимость вносимого в уставный капитал имущества.

Также в п. 12 ПБУ 19/02 указано, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в качестве вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

То есть в бухгалтерском учете стоимость полученной взамен имущества доли и стоимость имущества, вносимого в уставный капитал, должны соответствовать оценке имущества, согласованной учредителями.

В соответствии с Учредительным договором ООО «Контрагент 1» от 21.06.07г. рыночная оценка недвижимого имущества и транспортных средств, передаваемых ООО «Контрагент» в качестве вклада в уставный капитал, составляет 25.185.000 руб. и подтверждена отчетом об оценке.

Таким образом, в бухгалтерском учете и отчетности ООО «Контрагент» должно быть отражено финансовое вложение в размере 25.185.000 руб.

На текущую дату ООО «Контрагент» может внести исправления следующим образом: Д 58.1 К 91.1 8.951.000 руб.

При передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации не образуется расхода, уменьшающего налогооблагаемую базу по единому налогу при УСН, так как данные затраты не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Такая позиция изложена и в Письме УФНС России по г. Москве от 05.07.05г. №18-11/3/47276.

В данной ситуации стоимость передаваемого имущества передающей стороны меньше, чем его стоимость, согласованная учредителями при оценке вклада.

Налоговый Кодекс не содержит ответа на вопрос, является ли полученный доход объектом налогообложения единым налогом при УСН, так как в гл. 26.2 нет специальных норм, регулирующих данный вопрос.

В налоге на прибыль организаций особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал, регулируются ст. 277 НК РФ. В этой статье для плательщиков налога на прибыль предусмотрено, что у передающей стороны не возникает дохода при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал (пп. 2 п. 1). Однако в гл. 26.2 НК РФ нет соответствующих отсылочных норм.

В свою очередь Минфин России считает возможным применение «упрощенцами» отдельных положений гл. 25 НК РФ, в частности ст. 277 НК РФ (Письмо от 04.10.02г.).

По нашему мнению, у ООО «Контрагент» отсутствует доход в виде разницы между остаточной стоимостью передаваемого имущества и его оценкой, согласованной учредителями.

В свою очередь, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемой доли признается равной стоимости вносимого имущества.

ООО «Контрагент» намеревается продать долю в уставном капитале ООО «Контрагент 1» номиналом 25.185.000 руб. за 11.000.000 руб.

Учредитель может продать свой вклад в установленном порядке самой организации или третьим лицам.

При этом отмечаем, что в данном случае у налогового органа отсутствует основание для контроля за правильностью определения сторонами цены сделки (ст. 40 НК РФ). Однако во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем подтвердить рыночную стоимость доли, подлежащей продаже, в размере 11.000.000 руб. экспертной оценкой.

Доход от продажи доли в уставном капитале в бухгалтерском учете организации признается прочим доходом и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в размере продажной стоимости доли (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций).

В составе прочих расходов признается первоначальная стоимость продаваемой доли, что отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (п. п. 21, 25, 27 ПБУ 19/02, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Таким образом, в бухгалтерском учете ООО «Контрагент» должны быть сделаны следующие записи: Д 76 Контрагент 2 К 91.1 11.000.000 руб. Д 91.2 К 58.1 25.185.000 руб.

Что касается налогообложения указанных операций, то в данном случае существуют две точки зрения.

1. При определении налоговой базы по единому налогу при УСН следует учитывать, в каком размере учредителю возвращается его вложение. Сумма, получаемая в пределах вклада, в облагаемый доход не включается (п. 1 ст. 346.15, пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если же сумма больше вклада, разница включается в облагаемый доход учредителя (ст. 249 НК РФ).

Аналогичного мнения придерживаются отдельные арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.07г. №Ф04-733/2007 (31736-А02-15), ФАС Центрального округа от 17.03.08г. №А54-993/2007-С18).

2. Доход от продажи доли (имущественного права) организация учитывает при определении объекта налогообложения по УСН в полном объеме на дату получения денежных средств от покупателя доли (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). То есть при продаже доли организация не применяет норму пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. Письма Минфина России от 17.12.2007 N 03-11-04/1/32 (ответ на вопрос N 5), от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222). Аналогичная точка зрения содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2007 по делу N А56-31704/2006, Постановлении ФАС Московского округа от 15.06.2006 N КА-А40/5137-06 по делу N А40-60326/05-111-535.

Первоначальная стоимость продаваемой доли не учитывается при определении налоговой базы, поскольку указанные расходы не предусмотрены п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. также вышеупомянутое Письмо Минфина России N 03-11-04/1/32 (ответ на вопрос N 5)).

По нашему мнению, ООО «Контрагент» следует отразить доход в размере 11.000.000 руб. от продажи доли в уставном капитале ООО «Контрагент 1».